La progettazione di sistemi di contabilità direzionale nelle aziende vitivinicole: il caso Barone Pizzini/Proposte e possibili evoluzioni
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Come si è detto, nel conto economico "a tre margini" utilizzato dalla Direzione non è possibile apprezzare il contributo delle diverse attività individuate alla formazione del risultato economico. Si ritiene quindi opportuno proporre, nella pagina a seguire, un conto economico che tenga in considerazione la suddivisione del processo produttivo nelle differenti attività, così come viene rispecchiata dal sistema di misurazione dei costi. Tale conto economico segue il modello di funzionamento del sistema di cost accounting per le imprese vitivinicole proposto da Antonelli-D’alessio1.
Il conto economico a MdC sottostante – nel quale si è scelto di non imputare alle linee di prodotto i costi relativi alle aree commerciale-marketing, amministrativa e generale, in attesa dello sviluppo di un sistema maggiormente dettagliato che permetta una ripartizione più adeguata – permette di apprezzare il contributo delle singole attività alla formazione del margine di contribuzione complessivo e, volendo, di calcolare facilmente il rispettivo costo per driver.
Conto economico a MdC
| Franciacorta | Bianco | Rosso | Totale | |
|---|---|---|---|---|
| Prezzo medio unitario/bott. | 10,72 | 5,91 | 6,10 | |
| costo vetro a bt. | (0,69) | (0,20) | (0,20) | |
| costo tappo | (0,33) | (0,19) | (0,19) | |
| costo capsula | (0,07) | (0,03) | (0,03) | |
| costo etichetta | (0,10) | (0,06) | (0,06) | |
| packaging | (0,14) | (0,05) | (0,07 | |
| MdC unitario | 9,39 | 5,39 | 5,56 | |
| x quantità bt vendute | 168.366 | 70.200 | 112.500 | 351.066 |
| I MdC complessivo | 1.581.630 | 378.027 | 624.938 | 2.584.595 |
| attività viticola | (312.497) | (102.850) | (156.875) | (572.222) |
| attività vinicola | (175.765) | (51.590) | (90.625) | (317.980) |
| attività affinamento | (10.944) | (3.861) | (6.750) | (21.555) |
| attività imbottigliamento | (10.102) | (3.510) | (5.625) | (19.237) |
| attività tratt. franciacorta | (21.888) | - | - | (21.888) |
| attività confezionamento | (26.843) | (7.474) | (11.477) | (45.793) |
| attività magazzino | (13.469) | (3.510) | (6.750) | (23.729) |
| II MdC complessivo | 1.010.123 | 205.232 | 346.836 | 1.562.191 |
| costi comm. e mkting | (488.543) | |||
| costi gen. e amm. | (880.350) | |||
| Risultato di periodo | 193.298 |
Fonte: elaborazione personale dati azienda
Nella Tabella 1 si evidenziano, invece, il costo a bottiglia per attività – in relazione alle tre linee di prodotto – e l’incidenza relativa di ogni attività sul totale dei costi di produzione.
Tabella 1 – Attività: costo a bottiglia ed incidenza relativa sul totale dei costi di produzione
| Fran.ta | Bianco | Rosso | Incidenza | ||
|---|---|---|---|---|---|
| Attività viticola | 1,856 | 1,465 | 1,394 | 55,97% | |
| Attività vinicola | 1,044 | 0,735 | 0,806 | 31,10% | |
| Affinamento | 0,065 | 0,055 | 0,060 | 2,11% | |
| Imbottigliamento | 0,060 | 0,050 | 0,050 | 1,88% | |
| Trattamento Franciacorta | 0,130 | - | - | 2,14% | |
| Confezionamento | 0,159 | 0,106 | 0,102 | 4,48% | |
| Magazzino | 0,080 | 0,050 | 0,060 | 2,32% |
Fonte: elaborazione personale dati azienda
Dalla Tabella 1 è immediatamente riscontrabile una caratteristica importante. Il conto economico a MdC presenta, infatti, un limite notevole: tra i costi variabili unitari non è inclusa la materia prima principale, il vino, la produzione della quale pesa soprattutto sulle attività viticola e vinicola. Perché il prodotto vino sia tale, deve prima essere coltivata, raccolta e vinificata l’uva e il vino deve essere affinato, imbottigliato, trattato e lasciato invecchiare il tempo necessario. Non è possibile quindi parlare della materia prima "vino", esprimendone un costo, prima che siano stati allocati ed imputati tutti i costi dei cdc che ne hanno permesso la realizzazione.
Per aggirare questo ostacolo, è stato predisposto un ulteriore conto economico, sviluppato come compromesso tra il modello teorico e quello empiricamente sviluppato dal management, più adatto alle esigenze conoscitive dell’AD. Sebbene non vada a calcolare un reale margine di contribuzione e nonostante alcune storture teoriche, esso risulta molto più significativo di quello precedente.
In questo caso è stato creato un margine unitario ibrido che include anche il valore unitario dei costi delle attività viticola e vinicola. Non si tratta del costo della semplice materia prima, poiché in queste due voci sono inclusi tutti i costi provenienti dai cdc ausiliari (manodopera, materiali di consumo, servizi di terzi, utenze, etc.), scorporando tuttavia gli oneri finanziari e gli ammortamenti non industriali. Queste ultime due tipologie di costo vengono fatte confluire nella voce costi generali e amministrativi.
Conto economico "ibrido"
| Franciacorta | Bianco | Rosso | Totale | |
|---|---|---|---|---|
| Prezzo medio a bt. | 10,72 | 5,91 | 6,10 | |
| costo unit. lavor. viticola | (1,68) | (1,60) | (1,59) | |
| costo unit. lavor. vinicola | (1,04) | (0,78) | (0,78) | |
| costo vetro a bt. | (0,69) | (0,20) | (0,20) | |
| costo tappo | (0,33) | (0,19) | (0,19) | |
| costo capsula | (0,07) | (0,03) | (0,03) | |
| costo etichetta | (0,10) | (0,06) | (0,06) | |
| packaging | (0,14) | (0,05) | (0,07 | |
| MdC unitario | 6,67 | 3,01 | 3,18 | |
| x quantità bt vendute | 168.366 | 70.200 | 112.500 | 351.066 |
| I MdC complessivo | 1.123.010 | 210.951 | 385.163 | 1.692.124 |
| attività affinamento | (10.944) | (3.861) | (6.750) | (21.555) |
| attività imbottigliamento | (10.102) | (3.510) | (5.625) | (19.237) |
| attività tratt. franciacorta | (21.888) | - | - | (21.888) |
| attività confezionamento | (25.255) | (7.020) | (11.250) | (43.525) |
| attività magazzino | (13.469) | (3.510) | (6.750) | (23.729) |
| II MdC complessivo | 1.041.353 | 193.050 | 327.788 | 1.562.191 |
| costi comm. e mkting | (293.9679) | (74.763) | (119.813) | (488.543) |
| costi gen. e amm. | (496.680) | (147.420) | (236.250) | (880.350) |
| Risultato di periodo | 250.706 | (29.133) | (28.275) | 193.298 |
Fonte: elaborazione in cooperazione con l’AD
Fatte salve tutte le considerazioni precedenti in riferimento all’opportunità di dettagliare maggiormente la formazione dei costi commerciali, di marketing, amministrativi e generali al fine di una loro ripartizione più adeguata, in questo terzo conto economico si è scelto di ripartire tali costi secondo i criteri attualmente utilizzati dall’azienda.
Uno sviluppo ulteriore del sistema potrebbe andare nella direzione dello studio delle marginalità per canale distributivo, obiettivo da tener presente nell’ambito dello sviluppo di un dettaglio maggiore delle voci di costo dell’area commerciale-marketing, amministrativa e generale.
Si pensi, ad esempio, al peso differente dei costi dell’area commerciale e di marketing, con particolare riferimento al costo della forza vendite, tra il canale Ho.Re.Ca e la GDO. Per non parlare poi del tempo medio di pagamento che, se per la GDO è di 90 giorni, nel caso del canale Ho.Re.Ca raggiunge una durata anche notevolmente superiore. Un conto economico volto ad evidenziare i margini conseguiti per canale distributivo sarebbe quindi un supporto importante alle decisioni strategiche in merito ai canali di vendita da privilegiare. Nella tabella 2 viene calcolata la marginalità unitaria per canale distributivo per la sola etichetta Franciacorta Brut DOCG, ottenuta con elaborazioni extra-contabili e rilevazioni a campione2.
Tabella 2 – Marginalità di canale per Franciacorta Brut DOCG
| GDO | HoReCa | Direct | Estero* | |
|---|---|---|---|---|
| Prezzo imponibile di listino | € 11,50 | € 11,50 | € 13,50 | € 13,50 |
| Costo pieno di prod. | 7,65 | 7,65 | 7,65 | 7,65 |
| I Margine | 3,85 | 3,85 | 5,85 | 5,85 |
| Sconto medio applicato | 12% | 8% | 5% | 23% |
| Provvigioni | 3% | 15% | - | 8% |
| Costi di vendita** | - | - | 2,31 | - |
| Oneri finanziari su vendita | 0,18 | 0,32 | - | 0,09 |
| II Margine | 1,99 | 1,02 | 2,87 | 1,47 |
| Margine % su p. listino | 17% | 9% | 21% | 11% |
Fonte: elaborazione personale dati azienda. * E’ considerata solo la Germania, solo importatore all’ingrosso. ** Costi di gestione del negozio al minuto.
Non è possibile sviluppare in questa sede delle analisi adeguate a valutare l’opportunità o meno di estendere la struttura del sistema di misurazione dei costi al fine di distinguere le diverse annate di produzione. Con questo non si vuole negare l’importanza di tale distinzione. Si ritiene tuttavia che una sofisticazione del genere, allo stato attuale di evoluzione dell’azienda, potrebbe essere prematura e che i costi da sopportare per implementarla potrebbero essere superiori ai benefici che se ne ricavano.
Si ritiene invece che uno step da perseguire, in seguito a quelli già proposti, sia l’estensione del sistema di contabilità alle altre società del gruppo. Un elemento di particolare interesse della suddetta estensione risiede nel fatto che, nelle altre aree geografiche presidiate dalla BP, non si produce "bollicine" ma solamente vini fermi. Questo elemento cambierebbe completamente le carte in tavola sia, da un lato, per quanto riguarda la gestione dei costi indiretti ed il loro contributo alla formazione dei margini di contribuzione sia, dall’altro, per tutto ciò che concerne le dinamiche del contesto competitivo e quindi la tipologia di processi decisionali a cui dare supporto.
Note
- ↑ Antonelli V, D’Alessio R. (2007), Casi di controllo di gestione: metodi, tecniche, casi aziendali di settore, Wolters Kluwer, Milano.
- ↑ Non si tiene conto delle perdite su crediti, dimensione che merita ulteriori analisi. Secondo i venditori, il rischio di perdite su crediti varia molto per area geografica: se per la provincia di Brescia si aggira attorno al 3%, in alcune aree del Centro-Sud tocca punte tra il 15 ed il 20%.